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【精讲阶段讲义】22-租赁(郁刚老师).pdf

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【精讲阶段讲义】22-租赁(郁刚老师).pdf

【基础精讲班-会计】讲义(郁刚老师) 第二十二章 租赁 本章概述 一、租赁概述 (一)租赁的识别 (二)租赁的分拆与合并 (三)租赁期 二、承租人的会计处理(重点备考) 三、出租人的会计处理 (一)经营租赁 (二)融资租赁 四、特殊租赁业务的会计处理 (一)转租赁 (二)生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 (三)售后租回交易的会计处理 近几年考情分析 本章属于重要章节,要点包括: 1、承租人的会计处理; 2、出租人(经营租赁和融资租赁)的会计处理。 本章今年按照新准则重新编写,客观题和主观题都要备考。 教材内容变化 2018 年12 月7 日财政部颁布了修订后的 《企业会计准则第21 号——租赁》,今年本章教 材内容按照修订后的新准则重新编写。 1 【基础精讲班-会计】讲义(郁刚老师) 第一节 租赁概述 【知识点】租赁概述 租赁,是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。 2018 年修订印发的新租赁准则与原准则相比: 1、承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁,而是采用单一的会计处理模式模型,也 就是说,除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外,对所有租赁均确认使用权资产和租赁 负债,参照固定资产准则对使用权资产计提折旧,采用固定的周期性利率确认每期利息费用。 2、出租人租赁仍分为融资租赁和经营租赁两大类,并分别采用不同的会计处理方法。 一、租赁的识别 (一)租赁的定义 在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期 间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。 一项合同要被分类为租赁,必须要满足三要素: 1、存在一定期间; 2、存在已识别资产; 3、资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。 除非合同条款或条件发生变化,企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。 (二)已识别资产 1、对资产的指定 已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。 【例题1】教材例题22-1 甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用乙公司一节火车车厢的五年期合同。该车 厢专用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计,未经重大改造,不适合其他客户使 用。合同中没有明确指定轨道车辆(例如,通过序列号),但是乙公司仅拥有一节适合客户甲 使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作,合同要求乙公司修理或更换车厢。 分析:具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定,但是被隐含指定,因为乙公司仅拥有一 节适合客户甲使用的火车车厢,必须使用其来履行合同,乙公司无法自由替换该车厢。因此, 火车车厢是一项已识别资产。 2、物理可区分 (1)如果资产的部分产能在物理上可区分 (例如,建筑物的一层),则该部分产能属于已 识别资产。 (2 )如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分 (例如,光缆的部分容量),则 该部分不属于已识别资产,除非其实质上代表该资产的全部产能,从而使客户获得因使用该资产 所产生的几乎全部经济利益的权利。 2 【基础精讲班-会计】讲义(郁刚老师) 【例题2 】 情形1 :甲公司(客户)与乙公司(公用设施公司)签订了一份为期15 年的合同,以取得 连接A 、B 城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏,乙公司应负贵修 理和维护。乙公司拥有额外的光纤,但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用 的光纤。 情形2 :甲公司与乙公司签订了一份为期15 年的合同,以取得连接A 、B 城市光缆中约定 带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量(乙公司光 缆包含15 条传输容量相近的光纤)。 【解析】 情形1 下,合同明确指定了三条光纤,并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区 分,乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤、因此情形1 中存在三条已识别光 纤。 情形2 下,甲公司仅使用光缆的部分传输容量,提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物 理上不可区分,且不代表光缆的几乎全部传输容量,因此情形2 中不存在已识别资产。 3、实质性替换权 即使合同已对资产进行指定,如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换 权,则该资产不属于已识别资产。 同时符合下列条件时,表明资产供应方拥有资产的实质性替换权: (1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。 例如,客户无法阻止供应方替换资产,且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者 可以在合理期间内取得。 (2 )资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即,替换资产的预期经济利益 将超过替换资产所需成本。 企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时,应基于合同开始日的事实和情况,而 不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件,例如: (1)未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格; (2 )引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术; (3 )客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重 大差异; (4 )使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。 资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下,因修理和维护而替换资产的 权利或义务不属于实质性替换权。(参见例题2 情形1) 企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的,应视为资产供应方没有对该资产的实 质性替换权。 (三)客户是否控制已识别资产使用权的判断 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的 客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用 期间主导已识别资产的使用。 1、客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。 如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对 价,该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。 例如,如果客户因使用 3 【基础精讲班-会计】讲义(郁刚老师) 零售区域需向供应方支付零售收入的一定比例作为对价,该条款本身并不妨碍客户拥有获得使 用零售区域所产生的几乎全部经济利益的权利。因为零售收入所产生的现金流量是客户使用零 售区域而获得的经济利益,而客户支付给零售区域供应方的部分现金流量是使用零售区域的权 利的对价。 2、客户是否有权主导资产的使用。 存在下列情形之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用: (1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式; (2 )已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定,并且客户有权在整个使 用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产(或资产的特 定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 二、租赁的分拆与合并 (一)租赁的分拆 合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租 赁进行会计处理。 合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应

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